誠信是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的基石,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有保持良好的職業(yè)操守和應(yīng)有的謹(jǐn)慎性,出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告,才能保障證券市場(chǎng)的健康發(fā)展,維護(hù)投資者乃至自身的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)和法律責(zé)任猶如一個(gè)硬幣的兩個(gè)方面,缺一不可。惟有如此,才能給投資者創(chuàng)造一個(gè)安全誠信的投資環(huán)境。西方一些國家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展較早,形成了一系列完善的職業(yè)準(zhǔn)則體系和細(xì)致明確的法律規(guī)范。他山之石,可以攻玉。他們的一些經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。
加大對(duì)第三人的責(zé)任
西方國家的公眾具有強(qiáng)烈的保護(hù)意識(shí),加之相關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定比較嚴(yán)格,特別是進(jìn)入20世紀(jì)80年代之后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師常卷入法律訴訟中,訴訟費(fèi)用和保險(xiǎn)金已成為事務(wù)所第二大支出。為解決法律訴訟,美國會(huì)計(jì)職業(yè)界花費(fèi)了9%-12%的審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)收入,針對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界的總索賠額近300億美元。隨著公眾對(duì)審計(jì)期望值的提高和社會(huì)的壓力,許多國家的法院判例逐漸傾向于增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,這在各國已經(jīng)成為一種趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了就財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性、合法性發(fā)表意見等傳統(tǒng)意義上的責(zé)任以外,還必須揭露那些重大差錯(cuò)和舞弊行為,這實(shí)質(zhì)上是擴(kuò)充了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的內(nèi)涵。此外,早期的司法制度傾向于限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的法律責(zé)任,但自20世紀(jì)70年代末以來,不少法官已經(jīng)放棄上述原則,轉(zhuǎn)而擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已知第三人的法律責(zé)任。
經(jīng)審計(jì)的上市公司報(bào)表出現(xiàn)造假,最大的受害者往往是廣大的投資者,然而我國目前尚沒有一起嚴(yán)重失職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所對(duì)投資者進(jìn)行民事賠償?shù)陌咐,一般都是行政處罰。這與我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的民事賠償規(guī)定不夠明確,缺乏操作性是分不開的。而在國外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)第三人的法律責(zé)任一般都有比較明確的規(guī)定,并且指導(dǎo)了實(shí)際的民事賠償案件。例如在美國著名的“馬蒂爾公司財(cái)務(wù)造假案”中,聯(lián)邦法院曾判失職的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)股東支付了約90萬美元的民事賠償。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的賠償責(zé)任非常明確,并區(qū)分了“受益第三人”和“其他第三人”。所謂受益第三者,主要是指合同(業(yè)務(wù)約定書)中指明的第三人,例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲取某家銀行的貸款,那么這家銀行就是受益第三者。所謂其他第三人,指依賴審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表卻無合同中特定權(quán)利的第三人。對(duì)這兩種第三人,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是不同的,受益第三人可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失(包括普通損失)向法院提起訴訟,追回遭受的損失。對(duì)其他第三人,在習(xí)慣法和成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)的民事責(zé)任也有所差異。習(xí)慣法下,主要是按照厄特馬斯和其它一些判例。成文法下,主要是根據(jù)《1933年證券法》和《1934年證券交易法》?傊@些判例和法規(guī)都是非常詳細(xì)和明確的,對(duì)如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失,什么樣的過失要對(duì)第三人賠償,什么樣的過失不需要賠償?shù)冗M(jìn)行了具體的規(guī)定。此外,英國、法國和日本關(guān)于這方面也有比較明確的規(guī)定。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是證券市場(chǎng)安定發(fā)展的經(jīng)濟(jì)警察,但目前有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎性和職業(yè)道德,甚至公然違法違軌,這不僅導(dǎo)致了廣大投資者巨大的經(jīng)濟(jì)損失,更對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生信任危機(jī),動(dòng)搖了證券市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。因此,加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任,增加違法成本,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,保護(hù)投資者利益是當(dāng)務(wù)之急。
健全風(fēng)險(xiǎn)控制
國外審計(jì)的法律責(zé)任主要是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰比較少,即使有這方面的規(guī)定也多是罰款和民事賠償,很少有整個(gè)事務(wù)所停業(yè)整頓的規(guī)定。而我國目前對(duì)審計(jì)失職處罰,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般是撤銷執(zhí)業(yè)資格,對(duì)事務(wù)所除了罰款以外,通常都是連同分支機(jī)構(gòu)一起被撤銷。這一做法從我國的法律上也可以找到根源。例如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條,《公司法》第219條和《證券法》第202條都有責(zé)令違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行停業(yè)整頓的規(guī)定。但這種由于個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,卻連帶損害了所里其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)權(quán)的做法,不僅有失公允,還侵犯了無過錯(cuò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。為了控制風(fēng)險(xiǎn),國外一般都強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所進(jìn)行責(zé)任保險(xiǎn),而且保險(xiǎn)金支出占業(yè)務(wù)收入的比重越來越大。事實(shí)上,我國也有類似的規(guī)定。如《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第十六條規(guī)定“合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)基金,或向保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保職業(yè)保險(xiǎn),建立風(fēng)險(xiǎn)基金的,每年提取的基金數(shù)應(yīng)當(dāng)不少于業(yè)務(wù)收入的10%”。但目前多采用的是風(fēng)險(xiǎn)基金形式,投職業(yè)保險(xiǎn)的還相對(duì)較少,而且目前這方面的險(xiǎn)種也不成熟。況且,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的風(fēng)險(xiǎn)基金對(duì)巨額的罰款往往只是杯水車薪。因此,在加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的法律責(zé)任的同時(shí),也要增強(qiáng)他們抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任應(yīng)該對(duì)等,否則加大法律責(zé)任也只能是紙上談兵,對(duì)第三人的民事賠償也無從談起。因此,建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度,有利于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任事故民事賠償糾紛的順利解決,有利于保護(hù)投資者及利害關(guān)系人的利益,這對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至證券市場(chǎng)的健康發(fā)展具有極為重要的意義。
非“動(dòng)刑”不可
與各國相關(guān)法律相同的是我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事法律責(zé)任也有比較詳細(xì)的規(guī)定。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條和《公司法》第219條,《證券法》第202條和《刑法》第229條都有相關(guān)規(guī)定。但在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違法案件的處理中,大多是行政處罰,鮮有刑事處罰。事實(shí)上,造假案件接連出現(xiàn),其中一個(gè)很重要的原因就是目前的執(zhí)法情況還缺乏威懾作用,執(zhí)法力度不夠,對(duì)違法、違規(guī)者難有警示作用。難怪史美倫副主席強(qiáng)調(diào):“執(zhí)法、執(zhí)法、再執(zhí)法!”因此,要健全法制,加強(qiáng)執(zhí)法程序,對(duì)嚴(yán)重違法者,不但要沒收非法利潤、處以罰款,還要加強(qiáng)執(zhí)法力度,依法追究違法者刑事責(zé)任,決不姑息養(yǎng)奸,以切實(shí)保護(hù)投資者的利益,凈化我國證券市場(chǎng)的投資環(huán)境。當(dāng)然,令廣大投資者欣慰的是,我們也看到了對(duì)于目前銀廣夏的造假案件中,有關(guān)政府主管部門已經(jīng)提請(qǐng)追究部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任,這表明了政府對(duì)打擊造假案件的決心,這對(duì)保護(hù)投資者的利益和維護(hù)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展無疑是非常重要的。
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